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浅析医院会计制度与政府会计制度的共同点与区别

作者: amvip
来源: uumtu
日期: 2018-11-19 17:51
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 一、政府会计制度出台的背景

  党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措, 2014年新修订的《预算法》对各级政府提出“按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”的新要求。现行政府会计标准体系一般采用收付实现制, 主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的, 无法准确、完整反映政府资产负债“家底”以及政府的运行成本等情况, 难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外, 现行政府会计领域多项制度并存, 体系繁杂、内容交叉、核算口径不一, 造成不同部门、单位的会计信息可比性不高, 通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此, 在新形势下, 必须对现行政府会计标准体系进行改革。以统一现行各类行政事业单位会计标准、夯实部门和单位编制权责发生制财务报告和全面反映运行成本并同时反映预算执行情况的核算基础为目标, 制定适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度。

  《政府会计制度》的出台, 是我国全面贯彻落实党的十八届三中全会精神和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的重要成果, 是服务全面深化财税体制改革的重要举措, 对提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度, 具有重要的政策支撑作用, 在我国政府会计发展进程中具有划时代的重要意义。公立医院作为事业单位的典型, 其会计制度的执行必须纳入此次统一的范畴, 确保政府在统一汇总比较各行业数据时, 尤其是卫生计生系统在统计分析医改指标数据时, 保障其可比性、时效性。

  二、政府会计制度与医院会计制度的比较

  我国现行政府会计标准体系主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计, 有各自相应的会计制度, 具体有《财政总预算会计制度》 (财库[2015]192号) 、《行政单位会计制度》 (财库[2013]218号) 、《事业单位会计制度》 (财会[2012]22号) 以及医院、学校等行业事业单位会计制度。现行政府会计标准体系为财政资金运行管理和宏观经济决策发挥了重要作用, 但随着公共财政体制改革、财政支出规模扩大、政府职能转变、会计信息使用者需求的变化, 单一的收付实现制会计不能如实反映政府“家底”, 不利于政府加强资产负债管理, 不能客观比较政府运行成本、科学评价政府运营绩效[1]。公立医院虽属事业单位范畴, 但其运营过程与企业经营过程相似度极高, 且公立医院运营的公益性及成本的市场性, 决定了其经济运行较行政、事业、企业单位更复杂、更多元。公立医院的事业单位属性, 又决定在执行《医院会计制度》的同时也要遵守《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》, 体系内部遵循的制度过多, 各制度之间既有共同点, 又存在诸多差异, 给财务人员的实务操作造成了一定的困扰。

  1. 共同点

  (1) 制度总体框架基本相同。两个制度的总体框架都包括总说明、会计科目名称及编号、会计科目使用说明、会计报表格式, 但《医院会计制度》对成本报表格式进行了单独说明, 突出了医院成本核算的重要性, 这其实与《政府会计制度》提出会计“费用”要素的内涵相符合。

  (2) 会计科目设置大体一致。两个制度的财务会计要素相同, 均为资产、负债、净资产、收入、费用五个要素?!兑皆夯峒浦贫取返牟莆窕峒瓶颇堪次甯鲆厣柚昧?2个科目;而《政府会计制度》涵盖所有行政及事业单位, 则设置了103个科目, 其中财务会计科目77个、预算会计科目26个。

  (3) 采取权责发生制和收付实现制“双基础”。医院会计采用权责发生制基础, 但涉及财政资金的会计处理, 采用收付实现制基础。而政府会计则实行“双基础”, 即财务会计采用权责发生制, 预算会计采用收付实现制;国务院另有规定的, 依照其规定。总体而言, 政府会计和医院会计针对不同的业务类型实行“双基础”运作。

  2. 区别

  (1) 会计核算模式。政府会计在系统总结分析传统单系统预算会计体系利弊的基础上, 按《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》和《政府会计基本准则》的要求, 构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。所谓“适度分离”, 是指政府预算会计和财务会计功能适度分离、决算报告和财务报告功能适度分离、全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息适度分离。因此政府会计在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能, 通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算, 通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算;而医院会计只设置财务会计五个要素, 对医院财务进行反映与核算。另外, 政府会计通过财务会计核算形成财务报告, 通过预算会计核算形成决算报告;而医院会计的预算报表依附于财务会计报表主体中, 未形成单独的预算报告。

  (2) 会计记账方式。政府会计对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”———对纳入部门预算管理的现金收支业务, 在进行财务会计核算的同时也进行预算会计核算;对其他业务仅需进行财务会计核算。现行的医院会计采用“单一记账”方式, 在同一会计核算系统中对所有业务进行会计核算。

  (3) 会计科目具体设置。政府会计科目设置不再区分行政和事业单位, 也不再区分各行业事业单位, 并通过双体系设置两套平行的会计科目, 实现财务会计和预算会计双重功能。

  与医院会计相比较, 政府会计在资产类会计科目增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容, 以全面核算单位控制的各类资产;合并了“在建工程”和“基建工程”两个科目, 并且在总说明中明确规定单位不再单独对基建工程建账, 按项目单独核算;增加了“研发支出”科目, 以准确反映单位自行开发无形资产的成本;增加了核算股利、利息的内容, 以准确反映单位当期投资收益;增加了“在途物资”科目, 在实际成本法下, 真实准确地反映单位所持有的资产。

  在负债方面, 政府会计增加了预计负债、受托代理负债等核算内容, 以全面反映单位所承担的现时义务;对原有的“应交税费”拆分为“应交增值税”和“其他应交税费”, 以适应营改增政策后的税费结构反映模式;将原有的“应缴款项”分设为“应缴财政款”和“应付政府补贴款”, 更清晰地反映应缴款项的对象及功能;与资产类相对应, 增加了“应付股利”、“应付利息”会计科目, 对筹资成本进行核算;取消了“应付福利费”科目, 对福利费不再计提, 发生时直接列支相应费用科目, 删减“应付社会保障费”科目, 将其核算内容并入应付职工薪酬反映。

  净资产类科目调整较大, 具体科目设置及变动见附表。

  将原有的事业基金科目变更为累计盈余, 更清晰地反映结余的性质;专用基金下专设科技成果转换基金, 以凸显当前时代“创新”特色, 鼓励科技创新并专户反映, 医疗风险基金可以根据医疗行业特殊性保留使用;取消了待冲基金, 将原来通过这一科目反映的用财政资金形成的固定资产计提折旧, 直接在累计折旧及费用科目中进行反映;增加“权益法调整”科目, 核算权益法下的长期投资价值变动而计入净资产的金额, 医院会计对长期投资是采取成本法核算的, 投资收益按收付实现制基础, 政府会计制度更能真实地反映单位对外投资的价值;按用途增加无偿调拨净资产、以前年度盈余调整, 反映更清晰。

  收入费用类, 政府会计对“收入”定义为:报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。而医院会计的“收入”是指医院开展医疗服务及其他活动依法取得的非偿还性资金。按资金来源, 政府会计分设收入科目, 同时对其他收入进行细化设置科目, 相较医院会计制度, 更精细、更明确对收入进行反映。相应地, 对费用类科目设置与收入对应, 同时对现代医院管理制度提出的健全财务资产管理要求, 对资产处置专设科目进行单独反映。

  预算会计科目是政府会计的一大创新, 提出“5+3”会计要素核算模式, 其中的预算会计要素分为预算收入、预算支出、预算结余三大类。实行收付实现制并通过“平行记账”方式对涉及财政资金业务进行同步反映。根据财政资金用途及渠道的不同, 分设明细预算收入科目, 相应设置预算支出明细科目。而医院会计采用相同的基础对涉及财政资金业务以“单一记账”方式在“财政补助收入”、“财政项目补助支出”、“待冲基金—待冲财政基金”等科目进行反映, 但这将归属于医疗业务成本的金额根据资金来源单独反映, 对业务成本不能真实准确的反映, 不利于成本核算管控。

  (4) 资产处理方式。政府会计与医院会计另一个较大的差异在于对资产账务处理方式不尽相同。一是对资产折旧计提的时点发生变化, 医院会计对当月增加资产, 下月起提折旧, 当月减少, 下月停提;而政府会计对资产折旧计提在当月反映, 更具时效性。二是对不同资金渠道购置的资产反映不同, 医院会计将财政资金和非财政资金形成的资产区分开来, 这样将利用财政补助购建的固定资产、无形资产用于医疗服务活动所创造的收入部分资金来源计入全部医疗收入, 而在计提折旧时又区分资金来源, 将财政拔入资金购置资产转入医疗服务的价值损耗简单机械地冲减“待冲基金”, 而不计入当期医疗业务成本, 会掩盖医疗业务成本的真实情况、弱化成本核算、掩盖资产损失、违背收支配比原则, 虚增医疗收支结余[2]。政府会计统一进入“固定资产”科目核算, 按资金来源进行平行记账, 同时在财务会计科目和预算会计科目中实施“双体系”反映。

  (5) 会计报表编报。公立医院是指纳入财政预算管理、不以营利为目的、履行政府医疗保障职能的公益性事业单位。公立医院改革的难点之一, 就是对公益性与经营性双重属性的界定与平衡[3]。公益性是公立医院固有的社会属性, 《国务院关于建立现代医院管理制度的指导意见》指出, 到2020年, 基本形成维护公益性、调动积极性、保障可持续的公立医院运行新机制和决策、执行、监督相互协调、相互制衡、相互促进的治理机制, 基本建立权责清晰、管理科学、治理完善、运行高效、监督有力的现代医院管理制度。因此对公立医院的经营既要保障其公益性, 又要兼顾经营性, 这就要求医院采用的会计制度, 尤其是财务报告体系, 既要提供财政部门、主管部门关注的财政拔款预算执行信息, 又要满足医院内部科学化、精细化的管理需要[4]。政府会计采取“双报告”形式, 财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露, 反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数 (即本期收入与费用之间的差额) 与本年预算结余数 (本年预算收入与预算支出的差额) 之间的差异, 从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要, 又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求, 对规范政府会计行为、夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效管理, 具有深远的影响。

  政府会计对资产负债表科目按流动性分类, 对资产类科目按流动性由强至弱排列, 负债类科目按债务到期日的远近顺序排列, 还资产负债表以本来面目。

  三、在新时代背景下, 现代医院会计应积极应对新变革

  在新时代背景下, 医院财务人员应及时改变理念, 从传统的记账型会计转换为管理型会计。对《政府会计制度》的出台, 医院会计应做好衔接工作。

  1. 总体框架变革, 枝节保留

  将政府会计与医院会计两套制度融合理解, 对政府会计从行政事业单位通用或共性业务会计处理, 以及单位财务报告信息和决算报告信息的可比性出发, 归并统一现行行政单位、事业单位和各行业事业单位会计制度, 公立医院会计纳入政府会计范畴是大势所趋。现行的医院会计制度基本满足了政府会计制度的要求, 在医院会计处理的细节上可以考虑保留医院会计制度中行业特征明显的部分报表格式及二级、三级明细会计科目。

  2. 制度转换衔接, 提前设定

  为确保新旧制度顺利过渡, 主管部门应针对本行业特点, 就有关衔接问题进行罗列, 并统一规定。各医院对本单位的资产和负债进行全面清理、盘点和核实;对本单位固定资产、无形资产的原价、形成的资金来源、已使用年限、尚可使用年限进行核查, 为计提资产折旧及摊销、追溯调整待冲基金等做好准备;根据原账编制实行政府会计制度前的科目余额表, 并编制转换工作底稿;按政府会计制度设立新账。

  3. 双体系运行, 账务处理

  政府会计制度实行财务会计和预算会计双体系操作, 而医院会计是单一体系设计的, 在实行政府会计时, 如何对当前会计使用的财务软件进行设计, 是医院财务人员即将面临的课题。

  设想一:在同一核算体系中设两套会计科目, 对同笔业务用两套科目在一张记账凭证上同时记录, 分别反映财务和预算收支。优点是会计人员操作在同一系统中完成, 无须在不同账套中切换, 业务在同一账套中完整反映;缺点是会计分录过多, 反映不直观。

  设想二:将财务会计和预算会计分设在两个账套中, 对同笔业务分别填制凭证。优点是业务处理直观, 便于报表编报;缺点是原始凭证整理归属及记账凭证编号设置。

  综合以上两点设想, 在当前大数据、人工智能时代背景下, 还是未摆脱人工操作的包袱, 基于“互联网+会计”的思考, 提出设想三:在目前使用的医院财务核算软件基础上, 以政府会计—财务会计科目为主线进行账务处理, 同步嵌入设计预算会计账务, “以表生表”。即在产生财务报表后通过计算机软件设置自动链接, 同步产生预算会计报表, 在不增加财务人员工作量的同时借助信息化手段完成两套报表体系工作。


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